收入、費用和利潤（五）-確定交易價格

一、收入的計量

企業應當首先確定

合同的交易價格

，再按照分攤至

各單項履約義務的交易價格計量收入

（一）確定交易價格

交易價格，是指企業因向客戶

轉讓商品而預期有權收取的對價金額

。在確定交易價格時，企業應當考慮

可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價以及應付客戶對價

等因素的影響，並應當假定將按照現有合同的約定向客戶轉讓商品，且該合同不會被取消、續約或變更

1.可變對價

企業與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能

會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠等因素而變化

。

【思考題】甲公司為其客戶建造一棟辦公樓，合同約定的價款為600萬元。但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的160天內竣工，則須支付120萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。上述合同中是否存在可變對價？

存在可變對價。理由：該合同的

對價金額

（不是交易價格）實際由兩部分組成，

即480萬元的固定價格以及120萬元的可變對價

。

（1）可變對價最佳估計數的確定。企業應當按照

期望值

或

最可能發生

金額確定可變對價的最佳估計數：

①期望值是按照各種可能發生的對價金額及相關機率計算確定的金額。如果企業擁有大量具有類似特徵的合同，並估計可能產生多個結果時，通常按照期望值估計可變對價金額。

舉例

甲公司生產和銷售智慧手機。2×20年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1 000部智慧手機，每部價格為6 000元，合同價款合計600萬元。甲公司向乙公司提供價格保護，同意在未來6個月內，如果同款智慧手機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據以往執行類似合同的經驗，預計各種結果發生的機率如表所示。上述價格均不包含增值稅。

未來6個月的降價金額（元/臺）：0元：40%，200：30%，500：20%，1000：10%

『正確答案』甲公司認為期望值能夠更好地預測其有權獲取的對價金額。在該方法下，甲公司估計每部智慧手機的交易價格＝（6 000－0）×40%＋（6 000－200）×30%＋（6 000－500）×20%＋（6 000－1 000）×10%＝5 740（元）。

②最可能發生金額是

一系列可能發生的對價金額中最可能發生的單一金額

，即合同最可能產生的單一結果。當合同僅有兩個可能結果（例如，企業能夠達到或不能達到某業績獎金目標）時，按照

最可能發生金額估計可變對價金額可能是恰當的

。

甲公司為其客戶建造一棟辦公樓，合同約定的價款為600萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的160天內竣工，則須支付120萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。甲公司對合同結果的估計如下：工程按時完工的機率為90%，工程延期的機率為10%。

要求：計算甲公司該合同的交易價格。

由於該合同涉及兩種可能結果，甲公司認為按照最可能發生金額能夠更好地預測其有權獲取的對價金額。因此，甲公司估計的交易價格為600萬元，即為最可能發生的單一金額。

（2）計入交易價格的可變對價金額的限制。

計入交易價格的可變對價金額還應該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入

極可能不會發生重大轉回的金額

。企業在評估是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。其中，“極可能”發生的機率應遠高於“很可能（即，可能性超過50%）”，但不要求達到“基本確定（即，可能性超過95%）”。

企業應當將滿足上述限制條件的可變對價的金額，計入交易價格。

每一資產負債表日，

企業應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，包括

重新評估將估計的可變對價計入交易價格是否受到限制

，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內發生的情況變化。

舉例

1、2×20年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，以每件產品300元的價格向其銷售產品；如果客戶在2×20年上半年的採購量超過60萬件，該產品的銷售價格將追溯下調至每件250元。該產品的控制權在交付時轉移給客戶。在合同開始日，甲公司估計該客戶上半年的採購量能夠達到100萬件。2×20年2月末甲公司交付了第一批產品共20萬件；2×20年4月末甲公司交付了第二批產品共30萬件；2×20年6月末甲公司交付了第三批產品共15萬件。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

要求：編制2×20年確認收入相關會計分錄。

甲公司將產品交付給客戶時取得了無條件的收款權，即甲公司有權按照每件產品300元的價格向客戶收取款項，直到客戶的採購量達到60萬件為止。由於甲公司估計客戶的採購量能夠達到100萬件，因此，根據將可變對價計入交易價格的限制要求，甲公司確定每件產品的交易價格為250元。

（1）2×20年2月末，甲公司交付產品時的賬務處理為：

借：應收賬款（20×300）6 000

貸：主營業務收入（20×250）5 000

預計負債——應付退貨款 　　（20×50）1 000

（2）2×20年4月末，甲公司交付產品時的賬務處理為：

借：應收賬款 （30×300）9 000

貸：主營業務收入（30×250）7 500

預計負債——應付退貨款　　 （30×50）1 500

（3）2×20年6月末，甲公司交付產品時的賬務處理為：

借：應收賬款（15×250）3 750

貸：主營業務收入（15×250）3 750

同時：

借：預計負債——應付退貨款　　　　　　　 2 500

　　　　貸：應收賬款　　　　　　　 （1000＋1500）2 500

借：銀行存款 （65×250）16 250

貸：應收賬款16 250

2、2×20年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產品。合同約定，當乙公司在2×20年的採購量不超過500萬件時，每件產品的價格180元，當乙公司在2×20年的採購量超過500萬件時，每件產品的價格為160元。乙公司在第一季度的採購量為150萬件，甲公司預計乙公司全年的採購量不會超過500萬件。2×20年4月，乙公司因市場需求而增加了原材料的採購量，第二季度共向甲公司採購A產品200萬件，甲公司預計乙公司全年的採購量將超過500萬件，因此，全年採購量適用的產品單價均將調整為160元。

要求：分別計算確定甲公司在2×20年第一季度和第二季度應確認的收入。

2×20年第一季度，甲公司根據以往經驗估計乙公司全年的

採購量將不會超過500萬件

，甲公司按照180元的單價確認收入，滿足在不確定性消除之後（即乙公司全年的採購量確定之後），累計已確認的收入將

極可能不會發生重大轉回的要求

，因此，甲公司在第一季度確認的收入金額＝180×150＝27 000（萬元）。

2×20年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由於預計乙公司全年的採購量將超過500萬件，按照160元的單價確認收入，才滿足極可能不會導致累計已確認的收入發生重大轉回的要求。因此，甲公司在第二季度確認收入＝160×（200＋150）－27 000＝29 000（萬元）。

3、甲公司是一家資產管理公司。2×20年10月1日，甲公司為乙公司的股票型基金提供資產管理服務，期限3年。期間甲公司所能獲得的報酬包括兩部分：一是每年按照年度末該基金淨值的2%收取管理費，該管理費不會因基金淨值的後續變化而調整或被要求退回；二是該基金在三年內的累計回報如果超過15%，則甲公司可以獲得超額回報部分的20%作為業績獎勵。在2×20年12月31日，該基金的淨值為10 000萬元。假定不考慮相關稅費影響。

要求：根據上述資料，說明甲公司的相關會計處理。

甲公司在該項合同中收取的管理費和業績獎勵均為可變對價，其金額極易受到股票價格波動的影響，因此，在合同開始日，甲公司無法對其能夠收取的管理費和業績獎勵進行估計，不滿足累計已確認的收入金額極可能不會發生重大轉回的條件。2×20年12月31日，甲公司重新估計該合同的交易價格時，影響該年度管理費收入金額的不確定性已經消除，甲公司確認管理費收入200萬元（10 000×2%）。甲公司

不能確認業績獎勵收入

，這是因為，該業績獎勵

仍然會受到基金未來累計回報的影響，有關將可變對價計入交易價格的限制條件仍然沒有得到滿足

。甲公司應當在後續的每一資產負債表日，估計業績獎勵是否滿足上述條件，以確定其收入金額。

2.合同中存在的重大融資成分

合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在

取得商品控制權時即以現金支付的應付金額（即，現銷價格）確定交易價格

。企業在確定該重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名義金額折現為商品的現銷價格的折現率。該折現率一經確定，不得因後續市場利率或客戶信用風險等情況的變化而變更。企業確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內採用實際利率法攤銷。

為簡化實務操作，如果在合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

舉例

2×20年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品。合同約定，該批產品將於3年之後交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在3年後交付產品時支付2 000萬元，或者在合同簽訂時支付1 679。2萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產品的控制權在交貨時轉移。甲公司於2×20年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

假定按照上述兩種付款方式計算的內含利率為6%。考慮到乙公司付款時間和產品交付時間之間的間隔以及現行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分。假定上述業務的融資費用不符合借款費用資本化的要求。

要求：根據上述資料，做出甲公司的相關賬務處理。

由於該合同包含重大融資成分，因此甲公司在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調整，以反映該重大融資成分的影響。甲公司的賬務處理為：

（1）2×20年1月1日收到貨款：

借：銀行存款1 679。2

未確認融資費用　　　　　　　　　　320.8

貸：合同負債2 000

（2）2×20年12月31日確認融資成分的影響：

借：財務費用 （1 679。2×6%）100。75

貸：未確認融資費用100。75

（3）2×21年12月31日確認融資成分的影響：

借：財務費用（1 779。95×6%）106。8

貸：未確認融資費用106。8

（4）2×22年12月31日交付產品。

借：財務費用（320。8－100。75－106。8）113。25

貸：未確認融資費用113。25

借：合同負債2 000

貸：主營業務收入2 000

3.非現金對價

非現金對價

包括實物資產、無形資產、股權、客戶提供的廣告服務

等。客戶支付非現金對價的，通常情況下，企業應當

按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格

。非現金對價公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

合同開始日後，非現金對價的公允價值

因對價形式而發生變動的，該變動金額不應計入交易價格

。

舉例

甲公司為客戶生產一批產品。雙方約定，如果甲公司能夠在30天內交貨，則可以額外獲得200萬股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價格為每股5元；由於缺乏執行類似合同的經驗，當日，甲公司估計，該200萬股股票的公允價值計入交易價格

將不滿足累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的限制條件

。合同開始日之後的第25天，甲公司將該批產品交付給客戶，從而獲得了200萬股股票，該股票在此時的價格為每股6元。假定企業將該股票作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

要求：根據上述資料，做出甲企業的相關賬務處理。

合同開始日，該股票的價格為每股5元，由於缺乏執行類似合同的經驗，當日，甲公司估計，該200萬股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的限制條件，因此，

甲公司不應將該200萬股股票的公允價值1 000萬元計入交易價格

。合同開始日之後的第25天，甲企業獲得了200萬股股票，該股票在此時的價格為每股6元。甲企業應當將股票（非現金對價）的公允價值因對價形式以外的原因而發生的變動，即1 000元（5×200）確認為收入，因對價形式原因而發生的變動，即200萬元（1 200－1 000）計入公允價值變動損益。

借：交易性金融資產1 200

貸：主營業務收入1 000

公允價值變動損益200

4.應付客戶對價

企業存在應付客戶對價的，應當將

該應付對價衝減交易價格

，

但應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區分商品的除外

。企業應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的，應當

採用與企業其他採購相一致的方式確認所購買的商品

。企業應付客戶對價

超過

向客戶取得可明確區分商品公允價值的，

超過金額應當衝減交易價格

。向客戶取得的可明確區分商品公允價值

不能合理估計的，企業應當將應付客戶對價全額衝減交易價格

。在將應付客戶對價衝減交易價格處理時，企業應當在

確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點衝減當期收入。

舉例

某消費品製造企業與大型連鎖超市簽訂一年期合同，約定超市在一年內至少購買價值1 500萬元的產品。合同規定：企業需要在合同開始日向超市支付150萬元的不可返還款項，以補償超市為了擺放商品更改貨架發生的支出。

要求：根據上述資料，說明該企業的相關會計處理。

（1）企業支付給超市的150萬元並

未取得可明確區分的商品或服務，因此為交易價格的抵減。

（2）企業應在確認商品銷售收入的同時，按

比例抵銷售收入10%（150/1 500）

。例如：企業在某月實現了發票金額為200萬元的銷售，則應當

確認收入準則減去給超市的對價20從而確認收入為180萬元

。