如何判定向關聯方借款是否超過關聯債資比？稅負相同，是否受關聯債資比限制？

關於關聯債資比的那些事

如何判定向關聯方借款是否超過關聯債資比？稅負相同，是否受關聯債資比限制？

財稅2008 121號“一、在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，准予扣除，超過的部分不得在發生當期和以後年度扣除。

企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：

（一）金融企業，為5：1；

（二）其他企業，為2：1；

二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，並證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高於境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時准予扣除。”

案例背景介紹

案例：A房地產公司註冊於廣東深圳，100%股份由A公司的母公司B持有，B公司位於四川成都，AB公司均從事房地產開發。

A公司的實繳註冊資本為1000萬元，資本公積3000萬元，全部為B公司投入的資本溢價。B公司向A公司提供借款10000萬元，年利率8%。2018年共收取利息800萬。年度中間未歸還，也未新增借款。

B公司已向A公司開具發票。

A公司2018年年初所有者權益為3000萬，1-12月末所有者權益金額見下表：

問：A公司支付的利息800萬是否可以全部在稅前扣除？

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政策規定

答：AB公司是關聯方，根據財稅2008 121號第一條“企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：（二）其他企業，為2：1；”。我們需要計算關聯債資比例。

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息*（1-標準比例/關聯債資比例）

實際支付利息包括實際支付的利息、擔保費、抵押費等。

關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和

各月平均關聯債權投資＝（關聯債權投資月初賬面餘額+月末賬面餘額）/2

各月平均權益投資＝（權益投資月初賬面餘額+月末賬面餘額）/2

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換算公式

換算得出：

年度各月平均關聯債權投資之和=［（年初關聯債權投資餘額+年末關聯債權投資餘額）+2*（1月末+2月末+……+11月末關聯債權投資餘額）］/（12*2）

年度各月平均權益投資之和=［（年初權益餘額+年末權益餘額）+2*（1月末+2月末+……+11月末權益餘額）］/（12*2）

權益餘額為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小於實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小於實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。

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計算過程

根據以上規則，計算過程如下：

第一步，計算年度各月末權益投資

實收資本與資本公積之和為4000萬，按照4000萬與所有者權益孰大原則，確認各月末權益投資見下表：

第二步，計算年度各月平均權益投資之和

=［（年初權益餘額+年末權益餘額）+2*（1月末+2月末+……+11月末權益餘額）］/（12*2）

=（8000+2*48610）/24=4384。17萬元

第三步，計算年度各月平均關聯債權投資之和=［（年初關聯債權投資餘額+年末關聯債權投資餘額）+2*（1月末+2月末+……+11月末關聯債權投資餘額）］/（12*2）

=10000萬元

第四步，計算關聯債資比=10000/4384。17=2。28，超出2倍

第五步，計算不得扣除利息支出

=年度實際支付的全部關聯方利息*（1-標準比例/關聯債資比例）

=800*（1-2/2。28）=98。25萬元

因此，需要納稅調增98。25萬元。

以上不得扣除利息不得結轉以後年度扣除。

超出關聯債資比的利息到底能不能在稅前扣除？

超出關聯債資比的利息到底能不能在稅前扣除？實踐中大部分企業都存在這樣的問題，且大部分目前都是據實扣除，沒有調增。首先要確定的是，假如在本例中，母公司既享受了西部大開發優惠，又不符合獨立交易原則的情況，則肯定不能扣除。但如果雙方適用同一稅率呢？

讓我們回到財稅2008 121號的表述中來，121號文第一條規定“企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為……二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，並證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高於境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時准予扣除。”由於此條款存在語焉不詳的問例（主要還是因為漢字的博大精深，由於“除”字引起的爭議，既可以理解為除了……還要……，也可以理解為除了……之外），因此實踐中存在爭議。

觀點互搏

目前存在兩種觀點

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第一種觀點認為，“除符合本通知第二條規定外”，指的是，除了符合第二條的情況以外，才受關聯債資比的限制，也就是說，企業支付給實際稅負不高於本企業的境內關聯方，利息支出不受關聯債資比限制。

持有此觀點的人，可以從國家稅務總局公告2016年第42號第十五條得到支撐。國家稅務總局公告2016年第42號第15條規定，企業關聯債資比例超過標準比例需要說明符合獨立交易原則的，應當準備資本弱化特殊事項文件。

這說明，只有超過標準比例了才需要證明符合獨立交易原則，那麼這正好證明了，除了符合第二條的情況，才受關聯債資比限制的觀點，因為未超過標準比例，就不需要證明符合獨立交易原則。這說明財稅2008 121號的第一條和第二條是互斥關係。

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第二種觀點認為，“除符合本通知第二條規定外”，指的是，除了符合第二條的情況以外，還需要滿足關聯債資比的限制。即既要符合獨立交易原則或稅負相等，還要受關聯債資比的限制，也就是說，企業支付給實際稅負不高於本企業的境內關聯方，利息支出受關聯債資比限制，企業支付給實際稅負高於本企業的境內關聯方，利息支出全部不能扣除。

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筆者支援第一種觀點，有國稅發［2009］2號進一步支援。

國稅發［2009］2號“第八十八條 所得稅法第四十六條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以後納稅年度；應按照實際支付給各關聯方利息佔關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高於企業的境內關聯方的利息准予扣除”，從此條可以看出，分配給實際稅負高的，不受關聯債資比限制。

“第八十九條 ［條款失效］企業關聯債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除，除遵照本辦法第三章規定外，還應準備、儲存、並按稅務機關要求提供以下同期資料，證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則：……”

雖然該條款已失效，但國家稅務總局公告2016年第42號是承接檔案，基本原則一脈相承，且可以從中看出立法者意圖，即，能夠證明符合獨立交易原則的，也不受關聯債資比的限制。

再回到財稅2008 121號第二條“二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，並證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高於境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時准予扣除。”

獨立交易原則和稅負原則是並列關係，因此持有第二種觀點的人，屬於誤讀了121號文“除”字的意思。

【關聯問例】如果出借方與借款方不是母子公司關係，是否受關聯債資比限制？

根據國家稅務總局公告2016年第42號第二條界定，不限於投資關係，無投資關係也不影響關聯債資比計算。