代開發票不能一概而論定性虛開——從目的與結果看據實代開行為

編者按

一方面，執法、司法當中，稅務機關、司法機關通常將三類行為認定為虛開，即無貨虛開、有貨虛開、代開。另一方面，實踐當中就後兩種行為有貨虛開和代開產生了較大的爭議。有觀點指出，變名銷售開具品名不一致的發票，不屬於第二種有貨虛開；也有觀點指出據實代開行為亦不應當歸屬於第三種。這兩種觀點正逐步獲得重視，司法審判中亦出現案例表達了支援。

引言

最高人民法院《關於適用<全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法買賣增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（以下簡稱“《解釋》”）將三類行為定義為虛開：

（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；

（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；

（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。

《最高人民法院關於對為他人代開增值稅專用發票的行為如何定性問題的答覆》（以下簡稱“《答覆》”）亦規定，“虛開增值稅專用發票”包括

自己未進行實際經營活動但為他人經營活動代開增值稅專用發票的行為

。

可見，最高院的《解釋》與《答覆》均認為代開發票即為虛開，而且實踐當中，稅務機關、司法機關亦大多按此處理代開發票的行為。但是，稅法學界與實務界提出了一些不同的觀點，認為最高院的《解釋》與《答覆》不當地擴大了《刑法》對虛開行為的定義，據實代開行為不能一概而論定為虛開。審判實踐當中也出現一些案例，沒有將據實代開行為定為虛開。

案情簡介

湖南省長沙市人民檢察院指控：

2005年3月，被告人金X註冊成立長沙飛騰運輸有限責任公司。2005年7月至2009年5月，金X夥同該公司工作人員為了牟取非法利益，以飛騰公司的名義在沒有任何真實的運輸業務發生的情況下，採取按4。5%至6%收取開票費的方式，為何某、姚某、李某甲、陳某、彭某、肖某、袁某甲等人虛開《公路、內河貨物運輸業統一發票》445份，虛開運輸發票的總金額為35633146。09元，分別提供給30家單位，上述單位已向稅務機關申報抵扣稅款共計1797890元，造成國家稅款巨大損失，建議對金X等人追究虛開用於抵扣稅款發票罪的刑事責任。

法院認定：

金X等人為他人代開發票後，以飛騰公司名義按規定繳納了3。3%的營業稅及附加。實際運輸者由於未在稅務機關開票，偷逃了3。3%的所得稅。金民本人或指使他人開票致使他人偷逃應納所得稅289118。23元。佔姚某、李某甲、陳某、袁某甲等人應繳稅款的50%。公訴機關指控被告人金X等人的行為構成虛開用於抵扣稅款發票罪不當。因為構成虛開用於抵扣稅款發票罪，不但要有虛開的行為，還需要騙取稅款的目的。被告人金民、袁某丙、袁某丁為他人代開運輸發票的行為屬於虛開行為，但是，根據本案的證據，所能認定的事實是被告人在其他運輸從業人員向有關單位提供了運輸服務之後，為這些運輸從業人員代開運輸發票，並將3。3%的營業稅、城市維護建設稅以及教育費附加均已繳納，其行為導致的後果是其他運輸從業人員偷逃了3。3%的個人所得稅，受票單位憑運輸發票抵扣符合法律規定。因此，三被告人並無騙取稅款的目的。故應判決以逃稅罪追究金X等人的刑事責任。

華稅

觀點

一、虛開發票類犯罪需要具有騙取相應稅款的目的和造成相應稅款流失的結果

從該份判決可以看出，法院沒有采用“只要有虛開行為就定虛開罪”的傳統審判邏輯，而是強調犯罪的主觀目的性，然後還要考慮危害行為與結果的一致性，做到主客觀相統一。

就本案而言，有虛開用於抵扣稅款的發票的行為，但是行為人主觀上不具有騙取營業稅稅款的目的，結果上，行為人按照開票金額繳納了營業稅及相關附加，亦未造成營業稅稅款的損失，而是被代開發票的個體運輸從業者的個人所得稅沒有依法繳納（本案中個體運輸從業者在向稅務機關申請代開發票時應當按照規定預繳3。3%個人所得稅，見國家稅務總局《關於貨物運輸業若干稅收問題的通知》（國稅發［2004］88號）），本案被告人的代開行為實際上為他人偷逃了個人所得稅，造成國家個人所得稅稅款的損失，因此，公訴機關指控被告人金X等人的行為構成虛開用於抵扣稅款發票罪不當。

就虛開增值稅專用發票罪來看，亦需要行為人主觀上有騙取國家增值稅稅款的目的，客觀上實施了虛開行為，並且造成了國家增值稅稅款的損失，三者缺一不可。

二、據實代開與代他人虛開性質不同，不能一概而論

應從《刑法》角度釐清代他人實開與代他人虛開的區別。《刑法》第205條規定：虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。可以看出，刑法對“虛開”行為認定為犯罪，最高院的《答覆》及《解釋》將“代開”行為也列入了犯罪。

實際上，代開的行為也存在兩種情況，即代為實開和代為虛開。《刑法》和全國人大常委會《決定》都很明確代開的行為是為他人虛開或讓他人為自己虛開，而並沒有明確代為實開的行為是否構成該類犯罪。從《刑法》和全國人大《決定》的規定與最高院《答覆》和《解釋》的對比來看，最高院的上述兩個檔案已經擴大了“虛開”的範圍，顯然與最高院擁有的司法解釋的職責和許可權是不一致的。

從效力上看，《刑法》的效力顯然高於最高院的《解釋》及《答覆》，且修訂的《刑法》實施時間新於最高法的《解釋》及《答覆》，那麼，繼續認定為代他人實開增值稅專用發票的行為同樣構成虛開增值稅專用發票罪實在值得商榷。

三、從結果看據實代開增值稅專用發票行為

正如上文所述，虛開增值稅專用發票罪需要行為人主觀上有騙取國家增值稅稅款的目的，客觀上實施了虛開行為，並且造成了國家增值稅稅款的損失，才能構成虛開增值稅專用發票罪。

拋開難以把握的主觀目的不談，據實代開行為僅是更換了開票主體，而應當繳納的稅款並沒有因此減少。實踐當中，稅務機關、司法機關也認可“掛靠”模式下的開票行為，很重要的一點原因就是國家稅款沒有造成損失。

因此，據實代開只是違法了發票管理的行為違法行為，並不符合《刑法》上對於虛開發票罪的規定。

四、刑法修正案七增加逃稅罪阻卻事由

2009年2月28日，正式施行的《刑法修正案（七）》對原第201條作了重大修改。修改後的刑法第201條第1款規定了逃稅罪的罪狀與法定刑，第4款規定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”

由於本案犯罪行為發生於2005年，按照當時刑法規定，逃稅罪並沒有阻卻事由，偷逃稅款數額較大、佔應納稅款一定比例的，就會被定罪量刑。假若本案犯罪行為發生在修七之後，金X經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，將免於牢獄之災，並不構成犯罪。

（

作者

：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微訊號均為：977962，新增可互動交流。）