合併財務報表（CPA第二十七章）

考點一

【高頻考點】合併範圍的確定

1。合併範圍的確定

合併財務報表的合併範圍應以控制為基礎確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，透過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，並且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

2。控制的判斷

（1）控制的二要素：

①因涉入被投資方而享有可變回報。

②擁有對被投資方的權力，並且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

（2）在判斷控制時，投資方應首先考慮被投資方設立的目的及其設計，以識別：①相關活動；②如何對相關活動進行決策；③哪一方擁有現時能力主導這些活動；④哪一方從這些活動中獲得回報。

注：此處內容比較晦澀，建議通讀了解基本的概念思路即可。

考點二

【高頻考點】長期股權投資與所有者權益的合併處理

1。同一控制下企業合併的合併處理

（1）這種情況下，不會產生新的商譽。

借：股本

資本公積

其他綜合收益

盈餘公積

未分配利潤

貸：長期股權投資

少數股東權益

（2）在合併日後，企業編制合併報表時除了需要編制上述分錄之外，還需要編制投資收益與利潤分配的抵銷分錄等。

2。非同一控制下企業合併的合併處理

這種情況下，應該將企業合併成本與應享有子公司可辨認淨資產公允價值的份額之間的差額確認為商譽或者負商譽（

營業外收入

）。

借：股本

資本公積

其他綜合收益

盈餘公積

未分配利潤

商譽（或貸方的營業外收入）

貸：長期股權投資

少數股東權益

考點三

【高頻考點】內部商品交易的合併處理

1。交易當期的處理

2。連續編制合併報表的處理

考點四

【高頻考點】內部債權債務的合併處理

1。應付票據及應付賬款和應收票據及應收賬款的抵銷處理

①交易發生當期的處理

內部

應收票據

及應收賬款抵銷時

借：應付票據及

應付賬款

貸：應收票據及應收賬款

內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時

借：應收票據及應收賬款

貸：信用減值損失

內部計提壞賬準備涉及遞延所得稅資產抵銷時

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

②連續編制合併報表的處理

內部應收票據及應收賬款抵銷時

借：應付票據及應付賬款

貸：應收票據及應收賬款

內部應收票據及應收賬款計提的壞賬準備抵銷時

借：應收票據及應收賬款

貸：未分配利潤——年初

借（或貸）：應收票據及應收賬款

貸（或借）：信用減值損失

內部計提壞賬準備涉及遞延所得稅資產抵銷時

借：未分配利潤——期初

所得稅費用（或在貸方）

貸：遞延所得稅資產

2。債權投資與應付債券的抵銷處理

①債權投資與應付債券抵銷

借：應付債券［期末攤餘成本］

投資收益［借方差額］

貸：債權投資［期末攤餘成本］

財務費用［貸方差額］

②投資收益與財務費用抵銷（孰低）

借：投資收益［期初攤餘成本×實際利率］

貸：財務費用

③應付利息與

應收利息

抵銷

借：應付利息

貸：應收利息

考點五

【高頻考點】內部交易固定資產和無形資產的合併處理

1。內部固定資產交易的合併處理：

①交易發生當期的處理：

抵銷事項

會計處理

順流交易

逆流交易

（1）抵銷內部交易固定資產原價中包含的未實現銷售損益

一方銷售固定資產給另一方作為固定資產核算

借：資產處置收益［或貸記］

貸：固定資產—原價

同左，同時增加：

借：少數股東權益

貸：少數股東損益

［少數股東權益的金額=左方抵銷分錄固定資產貸方與借方差額×少數股東持股比例］

一方銷售存貨給另一方作為固定資產核算

借：營業收入［內部銷售企業的不含稅收入］

貸：

營業成本

［內部銷售企業的成本］

固定資產—原價［內部購進企業多計的原價］

②將內部交易形成的固定資產上期多計提的折舊費予以抵銷

借：固定資產—累計折舊

貸：管理費用

③抵銷當期多計提的減值準備

借：固定資產——固定資產減值準備（內部購入方計提數—集團應提數

貸：資產減值損失

④遞延所得稅的抵銷

借：遞延所得稅資產［前面抵銷分錄中固定資產貸方發生額減去借方發生額］

貸：所得稅費用

同左，同時增加：

借：

少數股東損益

［左方分錄中貸記所得稅金額×少數股東持股比例］

貸：

少數股東權益

②交易後續期間的處理：

③內部交易的固定資產清理、出售期間的抵銷處理

事項會計處理順流交易逆流交易（1）期滿清理借：未分配利潤——年初（清理當期多提的折舊）

貸：管理費用等

借：遞延所得稅資產

貸：未分配利潤——年初

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產同左，同時增加：

借：少數股東權益

貸：未分配利潤——年初

借：少數股東損益

貸：少數股東權益（2）超期清理不做抵銷分錄同左（3）提前清理，出售借：未分配利潤——年初（原價中包含的未實現內部銷售損益）

貸：資產處置損益

借：資產處置損益（以前期間多提折舊）

貸：未分配利潤——年初

借：資產處置損益（清理、出售當期多計提折舊）

貸：管理費用等

借：遞延所得稅資產

貸：未分配利潤——年初

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產同左，同時增加：

借：少數股東權益

貸：未分配利潤——年初

借：少數股東損益

貸：少數股東權益

2。內部無形資產交易的合併處理

內部無形資產交易的合併處理與內部固定資產交易的合併處理是相同的原則。

考點六

【高頻考點】購買少數股權和處置部分股權不喪失控制權的處理

1。母公司購買子公司少數股權的處理

①個別報表：應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，確定長期股權投資的入賬價值。即 按照實際支付價款或公允價值確認長期股權投資。

②合併報表：母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權，在合併財務報表中，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合併日開始持續計算的淨資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或

股本溢價

），資本公積不足衝減的，調整留存收益。

合併資產負債表確認資本公積＝支付價款－新增長期股權投資相對應享有子公司自購買日持續計算可辨認淨資產份額

注：購買子公司少數股權不屬於企業合併。

2。處置對子公司的部分股權不喪失控制權的處理

①個別報表：從母公司個別報表角度，應作為處置長期股權投資的處置，確認處置損益。

②合併報表：母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合併財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合併日開始持續計算的淨資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足衝減的，調整留存收益。

合併資產負債表確認資本公積＝處置價款－處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日持續計算可辨認淨資產的份額。

考點七

【高頻考點】多次交易分步實現企業合併的處理

1。多次交易實現同一控制下企業合併的處理（不構成一攬子交易）

①個別報表的會計處理

在合併日，應當按照被合併方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，合併日長期股權投資初始投資成本，與達到合併前的長期股權投資賬面價值加上合併日取得進一步股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足衝減的，衝減留存收益。合併日之前持有的被合併方的股權涉及其他綜合收益、資本公積的，暫不進行賬務處理。

如果透過多次交易分步取得同一控制下吸收合併，按照上述原則進行會計處理。

②合併財務報表的會計處理

透過多次交易分步取得同一控制下企業合併，合併日原所持股權採用

權益法

核算、按被投資單位實現淨利潤和原持股比例計算確認的損益、其他綜合收益、資本公積，以及淨資產變動部分，在合併報表中予以衝回，即衝回原權益法下確認的損益、其他綜合收益、資本公積等，並轉入資本公積（股本溢價）。

2。多次交易實現非同一控制下企業合併的處理（不構成一攬子交易）

（1）個別報表的會計處理

①投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照下面原則處理：

a。購買日之前採用權益法核算的，投資方應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

b。購買日之前採用金融工具確認和計量準則進行會計處理的，應當將原股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

②購買日之前持有的股權投資因採用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時採用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入

當期損益

。

（2）合併報表的處理：企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制的，在合併財務報表中，對於購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關的其他綜合收益等應當轉為購買日所屬

當期收益

。

考點八

【高頻考點】處置子公司部分股權喪失控制權的處理

1。一次交易處置子公司

（1）個別報表的處理

投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置後的剩餘股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，並對該剩餘股權視同自取得時即採用權益法核算進行調整；處置後的剩餘股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

①處置股權的會計處理

借：銀行存款 【收到的價款】

貸：長期股權投資 【按照比例衝減賬面價值】

投資收益 【差額】

②處置後剩餘股權的會計處理

A。處置後的剩餘股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

B。處置後的剩餘股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，並對該剩餘股權視同自取得時即採用權益法核算進行調整。

（2）合併報表的處理

①剩餘股權按喪失控制權日的公允價值計量；

②處置股權取得的對價與剩餘股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有子公司自購買日開始持續計算的淨資產份額之間的差額，計入當期投資收益；

③與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期損益；

④一攬子交易：應將各項交易作為一項處置子公司並喪失控制權的交易進行處理；喪失控制權之前，每一次出讓的差額在合併報表中應確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一併轉入當期損益。

2。多次交易分步處置子公司

（1）不屬於一攬子交易的處理

如果是不屬於一攬子交易，應該在喪失對子公司的控制權以前的各項交易中，按照“處置部分股權不喪失控制權的處理”的相關原則進行賬務處理。

（2）屬於一攬子交易的處理

如果是屬於一攬子交易的，應該將各項交易作為一項處置原有子公司並喪失控制權的交易進行賬務處理，其中，對於喪失控制權之前的每一次交易，在個別報表中應該將處置價款與處置部分的賬面價值的差額計入其他綜合收益；在合併報表中，處置價款與處置投資對應的享有子公司自購買日開始持續計算的可辨認淨資產公允價值的份額之間的差額，應當計入其他綜合收益。在喪失控制權時一併轉入喪失控制權當期的損益。