新收入準則下現金折扣的會計處理與稅務處理的差異及其納稅調整
新收入準則下現金折扣的會計處理與稅務處理的差異及其納稅調整
彭懷文
現金折扣，是指為敦促顧客儘早付清貨款而向客戶提供的一種價格優惠。現金折扣的實質是企業為提前收回其賣方信貸資金而發生的代價，是一種融資性質的理財費用，因此銷售折扣不得從銷售額中減除，所以我國會計核算原本採用的總價法，在現金折扣發生時才將折扣額計入當期財務費用。現金折扣發生在銷貨之後。
現金折扣的表示方式為： 2/10，1/20，n/30（即10天內付款，貨款折扣2%；20天內付款，貨款折扣1%，30天內全額付款）。
一、現金折扣的稅務處理
《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）第一條第（五）項規定，債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬於現金折扣，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。
【解釋】收入按照全額確認，現金折扣實際發生時，再按照“財務費用”在稅前扣除（沒有對利率進行限制）。
二、現金折扣的會計處理
（一）舊收入準則下現金折扣的會計處理
無論是《小企業會計準則》、《企業會計制度》還是《企業會計準則第14號——收入》（2006版），都沒有專門規定，實務中包括官方的職稱考試、CPA考試教材中，都是按照全額法確認收入，在現金折扣實際發生時再確認“財務費用”。也就說，在舊收入準則下，現金折扣的會計處理是跟稅務處理是一致的。
（二）新收入準則下現金折扣的會計處理
財政部以財會〔2017〕22號文釋出了《企業會計準則第14號——收入》（2017版，以下簡稱新收入準則）後，雖然新收入準則提到了“折扣”需要按照“可變對價”進行處理，但是很長一段時間沒有明確是否包含“現金折扣”，而且會計職稱考試教材也沒有及時更新，很多專家解釋“可變對價”不應該包括“現金折扣”，也有人認為應該包括，因此存在較大爭議。
最終，財政部會計司在2020年12月以回答的形式，對於該爭議給出了官方意見。
問：企業在執行《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）時，對於給予客戶的現金折扣應當如何進行會計處理？
答：企業在銷售商品時給予客戶的現金折扣，應當按照《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）中關於可變對價的相關規定進行會計處理。
官方意見一錘定音：現金折扣需要按照可變對價進行會計處理。
1。什麼是可變對價？
企業與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠、未來事項等因素而變化。此外，企業有權收取的對價金額，將根據一項或多項或有事項的發生有所不同的情況，也屬於可變對價的情形。
因為合同存在現金折扣條款，最終實際收取的對價金額是可變的，所以現金折扣也就是“可變對價”。
2。可變對價的會計處理
新收入準則第十六條規定：合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業在評估累計已確認收入是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。
每一資產負債表日，企業應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額。可變對價金額髮生變動的，按照本準則第二十四條和第二十五條規定進行會計處理。
三、新舊收入準則下財稅處理對比
單純的會計準則條款解釋起來很繁瑣，而且空洞，下面以實物案例進行講解。
（一）單次商品銷售發生現金折扣在新舊收入下的財稅處理
【案例-1】乙公司2020年9月1日銷售一批商品，銷售價格100000元（不含稅價），稅率13%，銷售條件為2/10、1/20、n/30。買方於2020年9月9日付款，享受現金折扣2260元。
問題：分別按照新舊收入準則進行會計處理與稅務處理與差異的納稅調整
1。舊收入準則下的財稅處理
（1）確認銷售商品收入時：
借：應收賬款 113000元
貸：主營業務收入 100000元
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 13000元
（2）收到貨款時：
借：銀行存款 110740元
財務費用-現金折扣 2260元
貸：應收賬款 113000元
（3）稅務處理與稅會差異分析及納稅調整
對於不滿足在同一張發票上開具折扣金額的，稅務上在增值稅方面是不予認可的，增值稅應按照收入全額確認。以下案例增值稅雷同，後續涉及增值稅的不再重複解釋。
根據《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）規定，該現金折扣在實際發生時可以在稅前扣除，因此無稅會差異，不需要進行納稅調整。
2。新收入準則下的財稅處理
（1）確認銷售商品收入時，先確定現金折扣作為可變對價的最佳估計數。假設根據交易對手的一貫情況，確認的最佳估計是2260元（享受最高折扣）。
借：應收賬款 113000元
貸：主營業務收入 98000元
合同負債-可變對價 2000元
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 13000元
（2）收到貨款時，買方在合同約定的10日付款，享受了2%的現金折扣。由於估計的“合同負債-可變對價”是不含稅的，實際折扣是按照含稅金額折扣的，因此差額可以計入“財務費用-現金折扣”。
借：銀行存款 110740元
合同負債-可變對價 2000元
財務費用-現金折扣 260元
貸：應收賬款 113000元
假如購買方是20日內付款的，只享受了1%的現金折扣，前面暫估的“合同負債-可變對價”就多了，在收到款項時就需要衝回並確認為收入。
借：銀行存款 111870元
合同負債-可變對價 1000元
財務費用-現金折扣 130元
貸：應收賬款 113000元
同時，衝回多計提的“合同負債-可變對價”：
借：合同負債-可變對價 1000元
貸：主營業務收入 1000元
假如前面暫估的“合同負債-可變對價”是按照1%暫估的，實際享受的卻是2%，說明前面暫估金額少了，一樣的需要在收到款項時衝減收入，會計分錄與前述分錄方向相反。
（3）稅會差異分析及納稅調整
按照前述的會計處理後，“主營業務收入”與“財務費用”，與稅務上按照國稅函［2008］875號處理存在差異，如表-1：
表-1
說明：主營業務收入，會計上確認金額只有98000元，稅務處理需要確認應稅收入100000元，差額2000元，需要納稅調增；財務費用，會計確認金額只有260元，稅務可以稅前扣除的金額是2260元，因此需要納稅調減2000元。
上述表-1的稅會差異該在什麼表中進行納稅調整呢？
——估計很多人找不到地方調整的話，都通通地在“其他”中去調整了！
其實，那樣是不對的！
第一步：先調整收入，就在《A105010視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》中調整，詳見表-2：
表-2
說明：
①為什麼要做“視同銷售”處理與納稅調整？
有些人對此可能不是很理解！其實， A105010的填報說明說得非常清楚：“填報會計處理不確認銷售收入，而稅收規定確認為應稅收入的金額”。按照新收入準則處理後，有現金折扣的收入就是折後金額，現金折扣部分會計處理沒有確認收入；而稅務處理，卻是全額確認應稅收入。當然，差額部分就應“視同銷售”。
②“視同銷售”的好處
“視同銷售”後，增大了稅務方面銷售收入的數額，直接就增大了廣告費和業務宣傳費稅前扣除限額計算的基數，對企業明顯有利。
第二步：調整“財務費用”的稅前扣除額以及“視同銷售”，就在《A105000納稅調整專案明細表》中調整，詳見表-3。
表-3
說明：由於現金折扣的“財務費用”可以直接扣除，沒有利率限制，所以千萬不要見著
A105000表有個“利息支出”的欄目，就在裡面去調整。“利息支出”調整的是向向非金融企業借款的利息，基本上都是納稅調增。
（二）跨年度的現金折扣在新舊準則下的財稅處理
如果銷售收入與現金折扣實際發生時是跨年度的，又該如何進行財稅處理呢？
我們下面把【案例-1】中時間稍微修改一下，變成如下案例：
【案例-2】乙公司2020年12月21日銷售一批商品，銷售價格100000元（不含稅價），稅率13%，銷售條件為2/10、1/20、n/30。
乙公司在確認收入時，按照購買方歷史資料，暫估購買方會享受最高2%的現金折扣；但是截至12月31日購買方未付款，乙公司重新估計購買方會享受1%的折扣。
1。舊收入準則下的財稅處理
（1）2020年12月份全額確認收入：
借：應收賬款 113000元
貸：主營業務收入 100000元
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 1300元
（2）在12月31日前沒有收到貨款，除非有發生壞賬損失的可能需要計提壞賬準備外，會計上不需要額外進行會計處理。
（3）由於現金折扣尚未實際發生，2020年度不能稅前扣除，會計處理也沒有確認，因此稅務處理與會計處理一致，沒有稅會差異，不需要進行納稅調整。
2。新收入準則下的財稅處理
（1）2020年12月21日確認收入：
借：應收賬款 113000元
貸：主營業務收入 98000元
合同負債-可變對價 2000元
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 13000元
（2）2020年12月31日，重新估計了現金折扣發生的可能性，調整：
借：合同負債-可變對價 1000元
貸：主營業務收入 1000元
（3）稅會差異分析
由於現金折扣尚未實際發生，會計沒有確認，稅務也不得稅前扣除，二者沒有差異；只有收入存在差異，詳見表-4：
表-4
2020年度納稅調整：與【案例-1】一樣，收入的稅會差異在需要“視同銷售”，透過《A105010視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》進行調整。
（三）年度累計已經發生的現金折扣在新收入準則下的稅會差異與納稅調整問題
如果現金折扣按照新收入準則處理，全部已經按照可變對價處理，年度累計已經實際的現金折扣金額，其實對於期末可變對價的估計是沒有影響的，但是與舊收入準則處理與稅務處理相比較，影響還是存在的——就是導致會計確認收入金額會低於應稅收入金額，同時會計處理因現金折扣確認的“財務費用”也會同等金額降低。
根據【案例-1】納稅調整的說明，對於已經實際發生的現金折扣，需要透過“視同銷售”調增應稅收入，同時透過支出類的“其他”欄調增支出，二者雖然一增一減，不直接影響應納稅所得額，但是會影響廣宣費限額扣除的計算基礎，是對企業有利的。
本來很簡單的一個現金折扣問題，結果因為新收入準則的實施，反而變得複雜了。
