實用：與土地增值稅清算相關的企業所得稅稅務處理解析
本文根據《與土地增值稅清算相關的企業所得稅稅收處理解析》（載《註冊會計師》2021年第2期）改編而成，較全面總結了與土地增值稅清算相關的企業所得稅稅務處理規定，並以“分析”的形式呈現了主要爭議點，值得房地產財稅人咀嚼。
案例一
房地產開發企業A 開發某房地產專案，於 2015年10月進行預售，預售收入30億元，預繳土地增值稅7500萬元，該專案在2016年竣工備案且交付使用並在會計核算上確認銷售收入30億元。由於毛利率較高，企業估算2016年需要繳納的企業所得稅較多。企業財務王某預估專案土地增值稅清算需要補繳稅金約為6億元，在會計核算上將其列入2016年的“稅金及附加”，並在 2016年彙算清繳時予以扣除。如此操作是否合規？
分析：
對於上述案例中應補繳的土地增值稅6 億元能否在2016年扣除，存在兩種觀點：一種觀點認為，權責發生制是企業所得稅的基本原則之一，6億元的土地增值稅稅金應當歸屬於收入和成本產生的主要年份（2016年），因此可以在2016年當期扣除。另一種觀點認為，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第十二條明確規定：“企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅准予當期按規定扣除。”即實際繳納的土地增值稅稅金准予當期按規定扣除。
根據該規定，企業預繳的7500萬元應當在實際發生年度即2015年扣除，同時在2016年專案完工年度要將7500萬元轉回。而6億元的土地增值稅稅金，由於並未實際繳納，也就是未“實際發生”，所以不能在2016年當期扣除，只能在以後實際清算補繳稅款後再按照相關規定扣除。目前在稅務機關的徵管操作中，主要傾向於第二種觀點，筆者也採用第二種觀點。其實若第一種觀點湊效，那麼2016年81號公告就沒有多少出臺的必要了。
案例二
房地產開發企業B 開發某房地產專案，2015年開始預售並取得預售收入30億元，2016年完工並在會計核算上結轉收入成本，專案毛利率較高。2016年稅務機關認定該樓盤達到了可清算條件，並收到土地增值稅清算通知書。2016年12月25日，稅務機關完成了該樓盤的土地增值稅清算工作，併發出《稅務事項通知書（清算稽核結論）》，B企業需要在收到通知書之日起15日內補繳土地增值稅稅款5。25億元，B企業於 2017年1 月9日補繳土地增值稅稅款5。25億元。B企業財務李某在進行2016年企業所得稅彙算清繳時，對於是否將5。25億元計入當年可扣除的稅金存在疑惑。
分析1：
一種觀點認為，5。25億元土地增值稅稅金實際繳納時間是2017年1月份，即“實際發生年度”是2017年，因此應當在2017年度扣除。如果在2017年扣除，那麼本案例的企業2016年彙算清繳需要補繳較多稅款，而2017年的應納稅所得額將為較大的負值。另一種觀點認為，《國家稅務總局關於企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年 第 34號 ）第六條規定：“企業當年度實際發生的相關成本、費用，由於各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在彙算清繳時，應補充該成本、費用的有效憑證。”雖然該條款針對的是相關成本和費用，但是其原理也可以適用於土地增值稅稅金。本案例中，稅務機關在2016年已經出具了《稅務事項通知書（清算稽核結論）》，雖然實際入庫是在2017年1月，但可以參照上述檔案的原則，作為2016年的稅金予以扣除。筆者採用第二種觀點，即 5。25億元放在2016年予以扣除，但應提前溝通，商得主管稅務機關同意。
分析2：
我們再變換一種情形：若2016年底未取得稅務機關的清算結論，僅取得中介服務機構出具的土地增值稅清算報告，納稅人暫按照中介服務機構確認的應補繳金額5億元，在2017年5月31日前完成繳納入庫，那麼其自行繳納的5億元土地增值稅，可以在2016年度彙算清繳時扣除嗎？
筆者認為，中介服務機構出具的清算報告，代表專業性，其土地增值稅清算結果有比較充分的政策依據，體現謹慎性原則，可以作為稅金預提的依據，在2016年度彙算清繳時可以扣除。同上例，該操作應當商得主管稅務機關同意。
案例三
房地產開發企業C 於 2007年 1 月開始開發房地產專案，2009年10月全部竣工並銷售完畢，2016年12月進行土地增值稅清算，整個專案共繳納土地增值稅1100萬元，其中，2007年預繳土地增值稅分別為240萬元、300萬元、60萬元；2016年清算後補繳土地增值稅500萬元。2007年 至 2009年實現的專案預售收入分別為12000萬元、15000萬元、3000萬元，2007年 至 2010年稅收確認和會計核算的銷售收入分別為 0萬元、12000萬元、15000萬元、3000萬元。該企業2009年度彙算清繳出現虧損，應納稅所得額為-400萬元，2010年彙算清繳應納稅所得額為-500萬元。企業沒有後續開發專案，根據《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算涉及企業所得稅退稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第81號）第一條：“企業按規定對開發專案進行土地增值稅清算後，當年企業所得稅彙算清繳出現虧損且有其他後續開發專案的，可以按照以下方法，計算出該專案由於土地增值稅原因導致的專案開發各年度多繳企業所得稅稅款，並申請退稅。”企業擬向主管稅務機關申請退稅。
分析1：
根據81號公告：“該專案應當繳納的土地增值稅總額，應按照該專案開發各年度實現的專案銷售收入佔整個專案銷售收入總額的比例，在專案開發各年度進行分攤。”該檔案及檔案所附案例並未明確 “專案銷售收入”是指預售收入還是稅收口徑或者會計口徑結轉確認的銷售收入。以該案例來看，按照預售收入口徑計算和會計口徑計算，企業最終退還的稅款是存在較大差異的。各地稅務機關的執行口徑有所不同，建議納稅人辦理退稅前做好諮詢工作。
從2016年81號公告的解讀提供的案例來看，是將預售收入作為專案銷售收入口徑的。
分析2 ：
如果按照預售收入口徑分攤計算，C企業2007年應退稅款為45萬元。一種觀點認為，由於81號公告是依據《企業所得稅法》及 其 《實施條例》，因此不適用2008年以前的涉稅事項，因此2007年應退稅款不應退還給納稅人。另一種觀點認為，鑑於土地增值稅清算的長週期性，因此存在非常多的專案預售收入在2008年以前，所以從稅收公平性和保護納稅人權益的角度看，不應劃定新企業所得稅出臺前和出臺後，應當按照統一標準按81號文的處理口徑退還給納稅人。
分析3：
一種觀點認為，根據《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明後，准予追補至該專案發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。2016年補繳的土地增值稅，按照專案銷售收入進行追溯調整，不能超過5年的追補確認期限。
筆者認為，土地增值稅清算補繳的稅款並不是以前年度實際發生的，該業務處理規則是2016年81號公告賦予的新規則，不適用2012年第15號公告。
分析4 ：
根據81號文的口徑進行調整後，可能出現部分年度需要退稅，部分年度需要補稅的情況。一種觀點認為，如果經調整後需要補稅，由於現行稅收規範性檔案沒有明確規定該情況屬於免收滯納金的情形，因此需要徵收滯納金。另一種觀點認為，根據《稅收徵管法》第五十二條第一款：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”
對於部分年度需要補稅的情況，由於並非納稅人原因導致的，因此應當予以減免。筆者採用第二種觀點。
分析5：
根據 81號文退稅有個前提條件，即 “沒有後續開發專案的”，“後續開發專案，是指正在開發以及中標的專案”。假設C企業在2009年開始又開發另一個專案，在2016年該專案銷售比例為90% ， 還有部分未售並用於出租。一種觀點認為，如果土地增值稅清算時，該企業名下雖然還有專案少量出租或者銷售，但是已經沒有土地可以繼續開發，沒有可以繼續開發並銷售的專案，則可以認定為沒有後續開發專案。另一種觀點認為，申請退稅前提條件為企業名下所有開發專案完成土地增值稅清算。筆者採用第二種觀點，
但應當商得主管稅務機關同意。另外，若專案屬於綜合體，最後一期清算後，還有自持商業創造利潤和所得，因自持不屬於開發專案，不影響企業適用81號公告。
案例四
房地產開發企業D開發某 “三舊”改造專案，專案開發時間為2008年 至2015年。2018年 2 月，主管稅務機關對其進行土地增值稅清算併發出《稅務事項通知書（清算稽核結論）》，企業認同了稅務機關出具的結論並按時繳納了5億元的土地增值稅稅款。主管稅務機關在稽核過程中發現瞭如下問題：
當地稅務機關認為該專案前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、開發間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實，因此按照當地工程造價予以調整。主管稅務機關開展稅種聯動管理，對上述調整事項是否同時進行了企業所得稅相關調整進行了質疑。
分析：稅務機關根據當地的土地增值稅清算規程，按照當地工程造價對其土地增值稅扣除成本進行了調整，對於這種情形下企業所得稅是否需要同時調整以及如何調整是存在著爭議的。一種觀點認為，從稅收執法風險的角度講，稅種之間應當保持一致，土地增值稅進行了調整，那麼企業所得稅也應當參照調整。另一種觀點認為，
企業所得稅相關政策中並沒有具體的類似核定工程造價的檔案依據，而且建築公司虛增成本並未導致國內稅款流失，所以參照土地增值稅進行調整依據不足。
筆者採用第二種觀點。
案例五
房地產開發企業E 開發某房地產專案，在專案旁邊租賃了村集體的一塊空地，花費 2000萬元建築售樓部。樓盤的產品主要有住宅和商鋪，住宅2015年開始預售並於當年銷售完畢，該樓盤2016年完工並交付，發生裝修成本1億元。2016年商鋪未銷售並用於出租，同時作為固定資產核算。2017年商鋪全部銷售，並於當年完成土地增值稅清算。稅務機關進行企業所得稅後續管理過程中，發現該企業將2000萬元作為銷售費用當年予以扣除，對此進行了質疑；稅務機關在2017年土地增值稅清算過程中發現，1億元的裝修成本全部歸集在商鋪，而在 2016年企業所得稅彙算清繳時，1億元成本則是在住宅和商鋪之間按建築面積分攤，稅務機關對該處理進行了質疑。
分析1：
31號文第二十七條第六款規定：“開發間接費。指企業為直接組織和管理開發專案所發生的，且不能將其歸屬於特定成本物件的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、週轉房攤銷以及專案營銷設施建造費等。”因此，有觀點認為，企業應將售樓部2000萬元的建造款作為專案營銷設施建造費，計入開發間接費，而不能作為銷售費用。但是稅務機關在土地增值稅清算中，又認為根據土地增值稅相關檔案，該 2000萬元是為銷售產品而建設的，因此應當計入期間費用，不應當作為成本扣除。
目前在專案營銷設施費的判定上，確實存在部分地方因企業所得稅和土地增值稅之間的規定不同而導致同一項支出認定不同的情況。某些專案全週期存在企業所得稅溢交的，也可能需要在預售期間，將資本化的營銷設施建造費予以費用化，減少預售階段的企業所得稅。對於營銷設施建造費，筆者原則上遵從會計處理規定，也可以基於專案需要，在商得主管稅務機關同意的基礎上，予以費用化處理。
