特許權使用費自查路徑與合規建議

如果說有什麼業務能夠同時吸引海關與稅務的注意，那麼非特許權使用費莫屬。特許權使用費既是海關稽查的重點物件，也是稅務稽查的核心內容。同時，在實際執法過程中，海關與稅務共享執法標準以及執法資訊的情況越來越普遍。在這種新的形勢下，企業在審查特許權使用費的合規性時，必須同時從海關與稅務的雙重視角著手。根據我們的辦案經驗，以下四個方面屬於企業特許權使用費合規自查的重要風險點。

一、特許權使用費的金額是否適當

特許權使用費的金額通常是境外母公司依據中國公司淨銷售額的一定比例確定的。在2017年之前，對於具體的計提比例，海關和稅務鮮有干預的先例。但隨著《國家稅務總局公告2017年第6號――關於釋出＜特別納稅調查調整及相互協商程式管理辦法＞的公告》（以下簡稱6號公告）的出臺，特許權使用費的設定比例，將成為海關與稅務提出質疑的一個重要方向。

6號公告於2017年5月1起實施，為判斷特許權使用費是否過高設定了標準。第三十二條規定，“企業與其關聯方轉讓或者受讓無形資產使用權而收取或者支付的特許權使用費，應當與無形資產為企業或者其關聯方帶來的經濟利益相匹配。與經濟利益不匹配而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關可以實施特別納稅調整。未帶來經濟利益，且不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。企業向僅擁有無形資產所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。”

自6號公告生效後，特許權使用費的金額不再是一個關聯企業之間可以自話自說的內容，所設定的支付比例必須得到交易實質的支援。特許權使用費比例過高，將引發海關與稅務的雙重風險。海關將依據間接支付的思路，將多出的特許權使用費計入進口貨物的完稅價格；稅務機關則將對企業實施特別納稅調整。

建議：企業應當對特許權使用費的兩端進行自查。一方面，確認境內支付特許權使用費的企業確實從相關特許權中獲得了利益，並能夠證明相關的獲益情況。比如，不能出現以商標權為名支付了特許權使用費，結果卻無法證明曾經使用過授權商標的情形；另一方面，確認境外收取特許權使用費的企業對相關無形資產的形成具有實質貢獻。這就要求關聯企業所設定的持有無形資產的成員企業要保持穩定，頻繁的重組變動可能導致變動後持有無形資產的成員企業被認定為僅持有無形資產，而對該無形資產的形成未作出貢獻，從而導致特許權使用費支付安排被海關或稅務否定。

二、特許權使用費是否隨行就市地進行了調整

6號公告的另一項重要內容，就是設定了企業隨行就市調整特許權使用費比例的強制義務。第三十一條規定，“企業與其關聯方轉讓或者受讓無形資產使用權而收取或者支付的特許權使用費，應當根據下列情形適時調整，未適時調整的，稅務機關可以實施特別納稅調整：（一）無形資產價值發生根本性變化；（二）按照營業常規，非關聯方之間的可比交易應當存在特許權使用費調整機制；（三）無形資產使用過程中，企業及其關聯方執行的功能、承擔的風險或者使用的資產發生變化；（四）企業及其關聯方對無形資產進行後續開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣做出貢獻而未得到合理補償。”

據此，對於關聯企業來說，特許權使用費的合規將不再僅限於簽訂許可協議這個特定的時間點。協議簽訂後，如果發生所許可的專利過期或者被認定無效、因生產工藝改變而不再需要使用所許可的技術等情形，關聯企業必須依法調整特許權使用費的比例，使之與新的情況相符，從而符合公允交易原則。因為涉及稅款的徵收，特許權使用費的高低並非僅僅是關聯企業之間你情我願的事情。違背公允交易原則的特許權使用費安排，將面臨海關與稅務的雙重稽查風險。

建議：在6號公告之後，特許權使用費的合規對企業內部的資訊和業務整合提出了更高的要求。稅務部門不僅需要與關務、財務、法務部門保持資訊通暢，還需要與企業的知產、生產部門保持有效的銜接，以對企業內部的特許權權利狀態、實際使用情況等保持實時的監控。

三、稅款交給海關還是國稅

對外支付特許權使用費而產生的稅款，究竟應當交給海關還是交給國稅，在海關總署對報關單的填制規範作出調整之後，應當引起進出口企業的高度重視。

2017年3月16日，《海關總署公告2017年第13號――關於修訂＜中華人民共和國海關進出口貨物報關單填制規範＞的公告》（以下簡稱13號公告）對報關單的規範填制提出了新的要求。其中對於特許權使用費的申報方式做出了重大調整。第四十五項“與貨物有關的特許權使用費支付確認”規定，“買方存在需向賣方或者有關方直接或者間接支付特許權使用費，且未包含在進口貨物實付、應付價格中，但納稅義務人無法確認是否符合《審價辦法》第十三條的，在本欄目應填報‘是’。”

13號公告確立了特許權使用費“相關性推定”規則，即除非進出口企業確定不具有相關性，在報關單上均應填報為“是”。實操中，這種“相關性推定”規則對企業來說構成了新的法律風險，企業的舉證責任明顯加重。比如，進口時企業對於貨物與特許權使用費之間是否具有相關性不確定，因而填報了“是”，貨物進口後企業認為無相關性，向主管國稅繳納了代扣代繳的企業所得稅。在海關登門稽查時，企業要推翻依據“相關性推定”規則填報的“是”，將會是困難的。海關完全可以將企業填報的“是”，當作一種無保留的對相關性的確認，而不是推定。在這種情況下，就會出現企業針對同一筆特許權使用費支出，既向海關繳稅又向國稅繳稅的情況。

建議：在新的報關單填制規範下，企業應當加強與海關的溝通，把推定的內容解釋清楚。具體應當包括以下兩個方面：一是在依據“相關性推定”規則填報“是”後，應當及時向海關書面宣告，企業對相關性不確定，填報“是”系依據13號公告所要求的“相關性推定”規則做出的，不代表企業的自認；二是在向國稅繳稅前，建議主動聯絡海關，將企業對相關性的最終結論告知海關，明確企業認為不具有相關性而準備向國稅繳稅的態度，以對相關性的推定狀態作出一個確定的結論。

四、“包稅”中的特有合規風險

特許權使用費如採用“包稅”或“到手價”的模式，則將產生額外的合規風險。

海關稅務風險

進口環節的稅款原本不計入完稅價格。《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》第十五條第一款第（三）項明確規定，進口關稅、進口環節海關代徵稅及其他國內稅，不計入該貨物的完稅價格。

但“包稅”條款的出現，則有可能使得稅款計入完稅價格。

《海關總署公告2016年第8號――關於修訂飛機經營性租賃審定完稅價格有關規定的公告》第四條規定，“對於出租人為納稅義務人，而由承租人依照合同約定，在合同規定的租金之外另行為出租人承擔的預提所得稅、營業稅、增值稅，屬於間接支付的租金，應計入完稅價格。”據此，海關在飛機經營性租賃中，將“包稅”的稅款計入完稅價格，是有著明確的執法依據的。這一點，和《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》第十五條第一款第（三）項有著明顯的區別。

在我們所提供的稅務培訓中，企業比較關注的問題是，是否只有飛機的經營性租賃中籤訂“包稅”條款，稅款才有可能計入完稅價格呢？從字面上來看，總署第8號公告適用的情形確實僅限於飛機的經營性租賃。但我們認為，在其他貨物的其他貿易型別中，“包稅”條款的出現，同樣可能使得稅款計入完稅價格。總署編著的估價權威書籍《海關估價藍皮書》認為，“如果進口商另行承擔了賣方的稅費，則所述費用不得從完稅價格中扣除”。因此，儘管總署第8號公告僅僅對飛機經營性租賃中的“包稅”情形作出了規定，但其他貨物的其他貿易型別中，同樣存在稅款被計入完稅價格的可能。

國內稅務機關稅務風險

1、“包稅”條款影響企業所得稅的稅前扣除。按照企業所得稅法的規定，國內進口商代扣代繳的稅款是可以進行所得稅稅前扣除的。但對於“包稅”所產生的替代境外非居民企業所承擔的稅款，則由於並非生產經營所必須，因此這部分稅款不得進行所得稅稅前扣除。已經扣除的，應當做相應調增的稅務處理。

2、“包稅”條款影響增值稅應納稅所得額的計算。

《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發〔2009〕3號）第十條規定，“扣繳義務人與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得後計算徵稅。”

《財政部、國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第二十條的規定，“境外單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額：應扣繳稅額＝購買方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率。”其中，“購買方支付的價款”指的是含稅價。

因此，簽訂“包稅”條款後，國內進口方在代扣代繳稅款時，必須將所約定的扣除稅款後的“到手價”首先轉換為含稅價，而不能直接以所支付的金額計算應當代扣代繳的增值稅，否則即存在偷逃稅款的嫌疑。

建議：“包稅”所引發的合規風險，對於企業來說實質上是財務成本的核算問題。只要依法納稅，法律並不禁止“包稅”的做法，但這一做法將增大關聯企業作為整體的稅務成本。關聯企業採用“包稅”模式前應當進行相應的成本測算，以確定是否合算。

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